張智霖

淺論借名開立OBU帳戶匯入存款應否課徵贈與稅？
壹、案例：
知名服裝設計師甲於民國89年間，借用其具有外國籍身分之姐姐乙之名義，在銀行開立國際金融業務分行（OBU）帳戶，甲先後分批結匯款項至該OBU帳戶，共計存入美金約1百餘萬元（折合新台幣約三千三百餘萬元），遭國稅局認定屬贈與行為，核課甲應補繳贈與稅九百餘萬，並加處一倍罰鍰。本文擬就稅捐稽徵機關對類似甲、乙之間所存在借名開立OBU帳戶存款之行為核課贈與稅，究竟有無適法依據加以研析，並對實務案例提出本文看法。
貳、本案爭點：借名消費寄託關係（借名登記關係）或應稅贈與行為？
前揭案例之爭議關鍵在於：甲於民國89年間先後分批結匯美金共計約1百餘萬元，存入其借用具有外國籍身分之姐姐乙之名義在銀行所開立之OBU帳戶，此等結匯款項事實是否該當遺產及贈與稅法第4條第2款所稱之應稅贈與行為？抑或僅是無涉贈與稅之寄託資金性質(借名開戶之借名登記關係)？
回溯民國62年制訂遺產及贈與稅法將課稅範圍擴增至無償贈與行為，考其立法意旨，無非旨在防杜被繼承人透過死前贈與之方式，分散遺產，規避繼承發生時應納之遺產稅，故贈與稅性質上可說是遺產稅之補充稅，對於不涉及無償、終局地移轉財產利益之單純資金流動，因無涉生前分散財產，規避遺產稅之行為，法理上自非屬贈與稅之課稅客體。
而遺贈稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」觀其課稅構成要件乃是沿用民國89年5月5日修正前民法第406條關於贈與契約之規定，即「贈與，因當事人一方以自己之財產為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」是故，除有涉及遺贈稅法第5條所列6款擬制或推定贈與之情形外，應稅贈與自應以當事人間之財產流動該當民法上贈與行為之要件必要。申言之，即應以當事人間除有財產移轉之事實外，更須以財產移轉欠缺對價，且雙方各有無償、終極地讓與該財產以及允受之主觀意思，始成立應稅贈與。
據此，如甲將結匯款項存入借用其姐名義所開立之OBU帳戶，係採納銀行理財人員之專業建議，基於合法節省個人綜合所得稅之考量（按：依國際金融業務條例第16條：「國際金融業務分行支付金融機構、中華民國境外個人、法人或政府機關利息時，免予扣繳所得稅。」），則甲有無將該等結匯款項無償移轉予其姐姐即OBU帳戶之借用名義人乙之真意，亦即甲對乙是否存有無庸返還該等結匯款項之贈與意思，而乙是否亦僅以保管人之意思，代甲持有該OBU帳戶之存款；亦即，乙於主觀上究有無存有允受甲無償贈與該等結匯款項之意思，即成為首要探究之爭點，而在實務上，此等應稅贈與主、客觀要件之認定，往往成為徵納雙方所爭執之焦點。職是，首揭案例中，甲與乙之間所成立之法律關係究否應屬借名消費寄託關係（或借名登記關係），而非成立應稅贈與行為，即成為主要爭議所在。
參、就當事人間財產移轉行為是否構成應稅贈與之主、客觀要件，稅捐機關應負確實舉證責任
實務上，依最高行政法院89年度判字602號判決所明白揭示之見解：「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，需具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任。」，是以就首揭案件之當事人甲是否有無償移轉財產之行為與意思，受款人乙有無允受之意思，乃至於當事人甲、乙間是否有藉漏報贈與之手段，分散財產以規避遺產稅之意圖，均屬稅捐機關核課當事人贈與稅並裁處罰鍰之合法性要件，自應由稅捐機關負擔舉證責任。
依歷來行政法院判決見解，均認稅捐稽徵機關不得以當事人間有財產移轉之事實，即作應稅贈與之「推定」，而應進一步「舉證」當事人間有贈與意思表示之合致。實務上可資參考之判決見解如下：
1、  最高行政法院88年度判字第1960號判決：「原告除有以自己之財產無償給予其女兒之意思表示外，尚需受贈人之同意並接受贈與始能成立。本件受贈人當時既在求學中，而原告以定存單轉存及電匯方式以受贈人名義存款一千一百萬元，是否已得受贈人同意並接受贈與，未據被告查明並舉證以實其說。」
2、 最高行政法院91年度判字1436號判決：「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊○貞、楊○淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。被告…僅憑銀行帳戶間資金之流動，遽認系爭款項為原告無償為其女承擔債務，自嫌速 斷。」
3、 最高行政法院92年度判字第973號判決：「查依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，須贈與者與受贈者間有贈與、允受贈與之意思合致，始足成立，而其間是否有此意思合致，須有相當客觀之事證，始足據以認定。（中略）被上訴人一家親屬間之存款互相流動，究係因經營上需要而為資金調度，抑逕認構成贈與行為，確有尚待釐清之處。原判決以上訴人未盡查證之責，遽認構成贈與，不無率斷，遂將一再訴願決定及上訴人復查決定併予撤銷，由上訴人更行查明事實，另為妥適處分，核非無據。」
此外，依財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅（後略）。」亦明揭稅捐稽徵機關不得僅憑有現金轉存親屬名下之事實，逕自認定贈與課稅，稅捐稽徵機關毋寧尚應進一步查證當事人間確有無償給予及允受財產之意思，始能認定構成無償贈與。
不論由前揭行政法院判決或財政部函釋意旨觀之，稽徵機關課稅處分之合法性及論理邏輯過程，絕非建立在消極地否認系爭案件當事人所提出之非無償之原因關係。除當事人間有移轉財產之事實之外，稅捐稽徵機關毋寧尚應提出足資認定無償贈與及允受事實存在之確實「本證」，以作為認定應稅贈與之依據。
肆、借名消費寄託關係（借名登記關係）中之資金移轉並非應稅贈與
民法上並未禁止親屬間相互借用名義來寄託金錢，依最高法院89年度台上字1119號判決見解：「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為。倘上訴人當時純係基於父女親誼，借用被上訴人名義登記，並無贈與之意思，縱將來有贈與之合意，亦於將來變更為贈與時，始生課徵贈與稅之問題，自難認該借名契約係脫法行為。」據此，首揭案例中，甲借用其姐姐乙之名義開立OBU帳戶寄託金錢，雖依現行所得稅法第2條規定，無須繳納境內之所得稅，但仍應不構成稅法上之脫法行為。
此外，依最高法院94年度台上字第953號判決見解：「按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定。」，據此，首揭案例中，甲借用其姐姐乙之名義開立OBU帳戶寄託金錢，依前揭最高法院94年度台上字第953號判決意旨，甲、乙間應屬借名消費寄託關係（借名登記關係），故甲將結匯款項存入借用其姐姐乙名義所開立之OBU帳戶，並非基於贈與契約而為資金之移轉，該等結匯款項之行為即應非屬應稅贈與行為。
於個案上，如首揭案例當事人甲或乙可進一步提出其他客觀反面事證，可明確推知或有助認定甲結匯款項至乙之OBU帳戶僅係借名寄託保管，並非贈與，例如甲、乙間就該OBU帳戶是否存有其他匯款？該等匯款是否亦為稅捐機關認定屬應稅贈與？又系爭結匯資金自甲結匯入以乙名義開立之OBU帳戶後，乙於其持有期間內有無使用該等資金？或乙最終有無如數將結匯款項返還予甲？等情，均可作為輔助認定甲、乙間之系爭結匯款項並非應稅贈與之反面事證（蓋該等結匯款項如確如稅捐機關所認定屬甲無償贈與乙者，歷經乙長期持有之期間，乙依常情當已動用，為自己置產、消費或為其他使用，否則如於乙持有期間內全未動用，且最終尚如數附加銀行所支付之利息返還予甲，此顯然有悖於贈與行為之常情，亦即，稅捐機關就甲、乙間存有無償贈與之認定即有違背經驗法則之違誤）。
其次，如首揭案例當事人甲或乙如可進而提供雙方之資力、財務狀況、有無子女或其他有利旁證，當亦有助於釐清當事人間有無分散財產至他方名下或接受他方無償贈與之可能與必要，亦即有助於推知當事人間有無贈與與受贈之動機。首揭案例中，知名服裝設計師甲於其實際爭訟個案中，即提出其係採納銀行理財人員之專業建議，稱依現行稅法規定，持外國護照開立OBU帳戶之存款利息，非屬應稅之中華民國來源所得，因甲無外國護照，乃借用持有外國護照之姐姐乙之名義，開立OBU帳戶結匯存入系爭款項，以作合法節稅規劃，本與贈與無涉。且甲從事服飾、鞋等買賣經銷、設計等業務，其所得每分每毫均是數十年來辛苦經營所累積，毫無取巧，以甲有限之財力，斷無可能憑空無償贈與乙，亦無能力為如此之贈與；至於乙資力雖非極佳，惟其財務狀況與甲相較，亦不相上下，是以按常情觀之，乙既無接受甲無償贈與之必要，甲更無分散財產至乙名下之動機，以此爭取行政法院作成有利認定。
伍、結語
首揭案例當事人甲係採納銀行理財人員之專業建議，借用其具有外國籍身分之姐姐乙之名義開立OBU帳戶，系爭結匯款項僅係暫時寄託於乙之名下，由乙保管，甲自欠缺無償移轉該等款項為乙所有之意思，乙亦無允受之意思，依最高法院94年度台上字第953號判決意旨，甲、乙間應屬借名消費寄託關係（借名登記關係），故甲將結匯款項存入借用其姐乙名義所開立之OBU帳戶，並非基於贈與契約而為資金之移轉，該等結匯款項之行為非屬應稅贈與行為，稅捐機關所為補課贈與稅及罰鍰之處分，欠缺適法依據。
應稅贈與之認定，在實務上往往成為徵納雙方爭執之所在。於首揭案例中，如稅捐機關僅據資金流動之匯款資料，根本未提出任何事證敘明甲、乙間有無償贈與之主、客觀事實，徒以消極否認甲、乙間有借貸或借名消費寄託關係，怠於屢踐職權調查之舉證責任，且未進而探究當事人間資金流動之基礎法律關係，則在認定事實及說理上可能不免會背離論理及經驗法則，事實上亦不易說服行政法院之法官，此時如當事人可進一步提出其他客觀反面事證，藉以推知或有助認定借名消費寄託關係之存在，當可爭取到行政法院法官之認同，而作成有利認定與判決（就首揭案例，台北高等行政法院頃於95年10月19日 作成94年度訴字第1105號判決，法官採納甲之答辯，認定甲、乙間成立「借名」契約，甲將資金結匯存入以乙名義開立之OBU帳戶，並非基於贈與契約而移轉資金，國稅局未查明甲之帳戶資金運用情形，即認定為贈與，有所疏漏，故判決撤銷補稅及罰鍰處分，此可供對首揭案例有研究興趣者進一步參考）。
─高烊輝律師撰，原載於：《稅務旬刊》第1984期第35-38頁，2006年11月10日